| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結 萬(wàn)偉華◎編著(zhù) 160萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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萬(wàn)偉華
企業(yè)重組過(guò)程中涉及無(wú)形資產(chǎn)、金融商品能否不征增值稅存在爭議，原因在于相關(guān)規定分別列舉了貨物、土地使用權、不動(dòng)產(chǎn)，沒(méi)有列舉無(wú)形資產(chǎn)、金融商品等資產(chǎn)，因此對于無(wú)形資產(chǎn)、金融商品等資產(chǎn)是否可以適用重組不征增值稅存在爭議。
1）增值稅沒(méi)有企業(yè)所得稅或會(huì )計準則資產(chǎn)的概念
增值稅暫行條例2017年修訂明確，銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。
貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內；銷(xiāo)售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。
勞務(wù)，包括加工、修理修配勞務(wù)；
銷(xiāo)售服務(wù),是指提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現代服務(wù)、生活服務(wù)；
銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉讓無(wú)形資產(chǎn)所有權或者使用權的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標、著(zhù)作權、商譽(yù)、自然資源使用權和其他權益性無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權，包括土地使用權）；
銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉讓不動(dòng)產(chǎn)所有權的業(yè)務(wù)活動(dòng)。不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì )引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構筑物等。
與企業(yè)所得稅不同，增值稅規定中并沒(méi)有完全的與會(huì )計準則或企業(yè)所得稅中的“資產(chǎn)”概念，甚至可以說(shuō)并沒(méi)有資產(chǎn)重組的概念，只有征稅范圍的貨物、無(wú)形資產(chǎn)等發(fā)生轉讓、轉移是否屬于應稅行為繳納增值稅的規定。
重組增值稅的文件中規定，“全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)”以及“其中涉及的貨物轉讓、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓行為”，重組中是否可以不征增值稅的增值稅征稅范圍劃分為貨物（全部）、勞務(wù)（不可以）、服務(wù)（不可以）、無(wú)形資產(chǎn)（僅包括土地使用權，其他都不可以）、不動(dòng)產(chǎn)（全部）。增值稅的處理通常不依據企業(yè)如何根據會(huì )計準則進(jìn)行固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)處理。
2）土地使用權屬于增值稅中的無(wú)形資產(chǎn)
土地使用權屬于增值稅中無(wú)形資產(chǎn)-自然資源使用權，屬于可以不征增值稅的重組資產(chǎn)范圍。
3）軟件有點(diǎn)復雜
財稅[2011]100號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知
增值稅一般納稅人銷(xiāo)售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按13%稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策。本通知所稱(chēng)軟件產(chǎn)品，是指信息處理程序及相關(guān)文檔和數據。軟件產(chǎn)品包括計算機軟件產(chǎn)品、信息系統和嵌入式軟件產(chǎn)品。
營(yíng)改增36號文件規定，軟件服務(wù)，是指提供軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)、軟件維護服務(wù)、軟件測試服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
從適用增值稅征稅范圍規定以及稅收分類(lèi)編碼表（10603軟件、電子出版物、1060301軟件產(chǎn)品）等看，銷(xiāo)售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品（軟件產(chǎn)品所有權（著(zhù)作權）歸于開(kāi)發(fā)者（受托方））稅率按13%，雖沒(méi)有轉讓所有權，仍屬于增值稅的貨物征稅范圍，似乎可以適用重組不征增值稅政策。但是著(zhù)作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有的，對于開(kāi)發(fā)者來(lái)說(shuō)屬于提供服務(wù)；對經(jīng)過(guò)國家版權局注冊登記，納稅人在銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品時(shí)一并轉讓著(zhù)作權、所有權的，或者外購著(zhù)作權再轉讓的，對于開(kāi)發(fā)者或銷(xiāo)售者來(lái)說(shuō)屬于轉讓無(wú)形資產(chǎn)，不可以適用重組不征增值稅政策。
對于購買(mǎi)方來(lái)說(shuō)，無(wú)論記入固定資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)，均可以最短2年折舊或攤銷(xiāo)?！敦敹怺2012]27號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》規定，七、企業(yè)外購的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)確認條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，其折舊或攤銷(xiāo)年限可以適當縮短，最短可為2年(含)。
4）金融商品不適用重組增值稅政策
如，A公司持有上市公司股票，A被B公司吸收合并，其中A公司將持有的上市公司股票通過(guò)非交易過(guò)戶(hù)方式轉讓給B公司，對合并等重組中涉及的股票等金融商品轉讓或轉移是否適用不征增值稅存在爭議。
金融商品轉讓屬于營(yíng)改增“服務(wù)”項目下的金融服務(wù)，“是指轉讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類(lèi)資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉讓?！?，不同于通常的實(shí)物商品?！胺?wù)”征稅范圍包括會(huì )計準則或企業(yè)所得稅歸于“資產(chǎn)”但增值稅歸于金融商品轉讓的股票、債權等均不適用重組不征增值稅政策。
5）本文認為業(yè)務(wù)重組不應征收增值稅
本文認為“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍”，是整個(gè)轉讓行為構成一項產(chǎn)權或業(yè)務(wù)的轉讓?zhuān)麄€(gè)資產(chǎn)重組行為不征收增值稅，對其中的資產(chǎn)轉讓?zhuān)〞?huì )計準則資產(chǎn)概念）不屬于增值稅應稅范圍，均應不征收增值稅，包括增值稅征稅范圍的形資產(chǎn)、金融商品（增值稅的服務(wù)）等。
財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于中國郵政儲蓄銀行改制上市有關(guān)稅收政策的通知 財稅〔2013〕53號
三、對中國郵政集團公司向原中國郵政儲蓄銀行有限責任公司轉移出資資產(chǎn)、中國郵政集團公司以實(shí)物資產(chǎn)抵償原中國郵政儲蓄銀行有限責任公司的儲蓄和匯兌利息損失掛賬，以及中國郵政集團公司與原中國郵政儲蓄銀行有限責任公司之間進(jìn)行資產(chǎn)置換過(guò)程中涉及的土地、房屋、機器設備、軟件和應用系統的權屬轉移，免征營(yíng)業(yè)稅和增值稅。
6）金融商品重組以及合并分立受讓方的買(mǎi)入價(jià)怎么辦
適用重組增值稅項目的，開(kāi)具不征稅發(fā)票，未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項目-資產(chǎn)重組涉及的貨物、資產(chǎn)重組涉及的不動(dòng)產(chǎn)、資產(chǎn)重組涉及的土地使用權，受讓方未獲得進(jìn)項抵扣。
金融商品可以適用重組不征增值稅的話(huà)，受讓方的買(mǎi)入價(jià)將視為0元，不可以適用《財政部 稅務(wù)總局公告2020年第40號 財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確無(wú)償轉讓股票等增值稅政策的公告》“一、納稅人無(wú)償轉讓股票時(shí)，轉出方以該股票的買(mǎi)入價(jià)為賣(mài)出價(jià)，按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅;在轉入方將上述股票再轉讓時(shí)，以原轉出方的賣(mài)出價(jià)為買(mǎi)入價(jià)，按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅?！币幎▽D讓方以買(mǎi)入價(jià)為賣(mài)出價(jià)，因為金融商品適用重組不征增值稅屬于不征稅行為，40號公告適用于無(wú)償轉讓但作為“金融商品轉讓”計算繳納增值稅，而不是不征稅行為。這樣將造成受讓方的重復納稅，尤其是需要確認買(mǎi)入價(jià)的限售股。
因此涉及重組中涉及金融商品未必適用重組不征增值稅為最佳。本文認為在合并分立中，被合并分立企業(yè)的股票轉讓屬于無(wú)償轉讓未獲得對價(jià)，適用40號公告的增值稅處理，不應去適用重組不征增值稅的規定，可開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。
7）無(wú)償轉讓股票簡(jiǎn)析
根據營(yíng)改增36號文件規定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。增值稅中，無(wú)償是相對于有償而言，包括用于公益事業(yè)或者以社會(huì )公眾為對象的無(wú)償提供服務(wù)。
無(wú)償轉讓的轉讓方?jīng)]有獲得對價(jià)，包括贈送、捐贈、無(wú)償劃轉、合并分立等，合并分立中，被分立合并企業(yè)未獲得對價(jià)，股東獲得對價(jià)。一般所說(shuō)的無(wú)償劃轉包括了獲得股權支付和未獲得股權支付或非股權支付的情形，本文認為增值稅上的無(wú)償轉讓股票，應是未獲得任何股權支付或非股權支付的情形。
根據營(yíng)改增36號規定，無(wú)償轉讓通常應視同銷(xiāo)售處理，40號公告無(wú)償轉讓增值稅處理類(lèi)似于遞延納稅政策，但對于轉出方不是不征收增值稅，而是“以該股票的買(mǎi)入價(jià)為賣(mài)出價(jià)，按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅”，即無(wú)償轉讓是“以該股票的買(mǎi)入價(jià)為賣(mài)出價(jià)”并作為銷(xiāo)售和轉讓納稅，這樣轉入方就獲得了買(mǎi)入價(jià)。
無(wú)償轉讓股票包括限售股、非限售股等，存在將股票無(wú)償轉讓給個(gè)人后，個(gè)人再轉讓股票免征增值稅的理論上的籌劃思路。通常的非交易過(guò)戶(hù)方式屬于無(wú)償轉讓的可以適用上述政策，不屬于無(wú)償轉讓的，應征收增值稅。
無(wú)償轉讓限售股時(shí)，應按53號文確定買(mǎi)入價(jià)，并按40號公告執行。
40號規定的“無(wú)償轉讓股票”不包括稅總稽便函[2017]173號所說(shuō)的：解禁后所持有的限售股在解禁后發(fā)生的送轉股，應按無(wú)償取得股票處理，即該部分送轉股買(mǎi)入價(jià)為0。
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